二、如何判斷履約義務(wù)

單一合同提供多項(xiàng)服務(wù)，識(shí)別合同中的履約義務(wù)，本質(zhì)上是合同拆分。

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同，識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

企業(yè)與客戶簽訂的合同中通常包含履行合同各項(xiàng)條款的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，當(dāng)然也包括在合同中并未明確的約定，即由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶會(huì)合理預(yù)期企業(yè)將履行的隱含承諾。因此，企業(yè)在識(shí)別合同中的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將明確、隱含承諾都考慮在內(nèi)。

識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)可分為企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾兩種情形。

（一）情形一：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾

在識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)判斷向客戶承諾轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)本身是否能夠明確區(qū)分，以及商品或服務(wù)在合同層面是否能夠明確區(qū)分。

1.可明確區(qū)分

合同中承諾的商品或服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的必要條件是“可明確區(qū)分”，若商品或服務(wù)本身不能夠明確區(qū)分，則可直接判斷不能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第十條第一款規(guī)定：

企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：

（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；

（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

在評估某項(xiàng)商品是否能夠明確區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該商品自身的特征，而與客戶可能使用該商品的方式無關(guān)。因此，無須考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關(guān)資源的限制性條款。換而言之，不用考慮商品或服務(wù)是否能夠滿足特定客戶需求，只要該商品本身能夠帶來價(jià)值即意味著可明確區(qū)分。

針對上文“可明確區(qū)分”中的第一個(gè)條件，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給客戶的商品或服務(wù)可以由客戶使用、消耗或按大于殘值的金額出售，或者以產(chǎn)生其他經(jīng)濟(jì)利益的方式持有商品時(shí)，表明客戶能夠從該商品本身獲益。如果只有把具有不同物理使用性能的標(biāo)的物加以有機(jī)整合，對客戶才有使用價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)將組合認(rèn)定為單項(xiàng)履約義務(wù)。

值得注意的是，商品、服務(wù)能單獨(dú)計(jì)價(jià)、購買，只是判斷構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的輔助標(biāo)準(zhǔn)，并非充分條件，關(guān)鍵看是否可明確區(qū)分，請參考案例“1-2 三維天地 2021-12”“1-8 英方軟件 2022-03”“1-10 博大科工 2022-03”“1-11 聯(lián)軟科技 2021-11”“1-12 合合信息 2022-03”“1-13 美智光電 2021-12”“1-14 森泰股份 2022-02”“1-21 浩辰軟件 2022-03”。

2.不可單獨(dú)區(qū)分